El efecto de la diferencia de cambio en el cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta.

En mayo del 2012 salió el informe 045-2012 SUNAT /4B0000 emitida por la SUNAT sobre el tema de los ingresos a considerar para hallar el coeficiente para determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR.), según este informe no se debe considerar como ingreso gravable la ganancia por diferencia de cambio por no derivar del desarrollo de su actividad. 

PREGUNTA:

Para efectos del pago a cuenta del impuesto a la renta. ¿Se debe tomar en cuenta este informe?
...Considerando también que para los otros ingresos no derivados de la venta, como obsequios, comisiones, recuperación de cobranza dudosa, etc. se excluirían por no ser parte de la actividad normal?.

El Tribunal Fiscal estableció en la RTF No. 2760-5-2006, mediante criterio de observancia obligatoria, que la ganancia por diferencia en cambio no constituye ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del IR, bajo la consideración de que se trata de un resultado (ajuste contable) que debe computarse al final del ejercicio para efecto de la determinación del IR. Dicho pronunciamiento se emitió a efectos de dilucidar si la referida ganancia debía ser incluida en la base imponible de los pagos a cuenta. Nótese, sin embargo, que dicho pronunciamiento no estuvo referido a la incidencia de dicho concepto en el cálculo del coeficiente. Sin perjuicio de lo anterior, la SUNAT, a través del Informe 045-2012 ha interpretado que dicho criterio también resulta aplicable al cálculo del coeficiente, concluyendo que la ganancia por diferencia en cambio debía ser excluida del denominador, para tal efecto, incrementando de esta manera el resultado o coeficiente.

Si la empresa decidiera seguir el criterio de la SUNAT, es pertinente comentar que, a través de la Carta 034-2013, dicha entidad ha dispuesto la no aplicación de sanciones por las infracciones que se hubiesen generado como consecuencia de haber seguido un criterio distinto al detallado en el Informe 045-2012, siempre que se traten de periodos anteriores a la emisión del mismo y se efectúe la subsanación respectiva. La última condición establecida por la SUNAT implica rectificar las declaraciones mensuales y efectuar el pago de los intereses moratorios asociados a la omisión generada en cada mes. En dicho escenario, a fin de eliminar la contingencia generada por la posible aplicación de multas por parte de la SUNAT, resulta recomendable efectuar la subsanación respectiva según lo detallado en el párrafo anterior.

No obstante ello, en mi opinión es posible rebatir el criterio adoptado por la SUNAT, y con ello, sostener que la exigencia de pago de los intereses moratorios asociados a los pagos a cuenta, es indebida. Ello en razón de lo siguiente:
Tal como se ha indicado anteriormente, el criterio de observancia obligatoria adoptado por el Tribunal Fiscal a fin de excluir a la ganancia por diferencia en cambio del concepto “ingresos” no estuvo referida a la incidencia de dicho concepto en el cálculo del coeficiente.

La razón de la exclusión fue que la ganancia por diferencia en cambio se trata de un resultado (ajuste contable) que debe computarse al final del ejercicio para efecto de la determinación del IR.

Si bien la  Resolución del Tribunal Fiscal No. 2760-5-2006, anteriormente citada, establece como criterio de observancia obligatoria que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85 de la Ley del IR, dicho tribunal llego a esta conclusión bajo el siguiente argumento:

“Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta la de un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de su pago, ni tampoco puede saberse como afectará el tipo de cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, sólo así se podrá conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el “ejercicio” en los términos a los que se refiere expresamente el artículo 61º de la Ley del Impuesto a la Renta”.

En ese sentido, el fundamento de no considerar la ganancia por diferencia de cambio como un ingreso gravable a efectos del pago a cuenta, es que aún no se ha devengado, o lo que es lo mismo, que sólo se devengará al final del ejercicio en la medida que el neto resultante de todas las diferencias de cambio sea positivo (ganancias menos pérdidas por diferencia de cambio).

Aplicando el método interpretativo “a contrario” respecto de la posición del Tribunal Fiscal, una vez finalizado el ejercicio, si el referido neto resultante de las diferencias de cambio de todo el periodo es positivo (ganancia), dicho resultado sí debe considerarse como parte del “total de ingresos gravables del ejercicio” para efecto del cálculo del coeficiente, toda vez que éste ya se habría devengado. En ese contexto, la inclusión de la ganancia por diferencia de cambio a efectos del cálculo del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta sería correcta.

Adicionalmente, debe se debe tener presente que a través de la RTF 18-3-2000, de fecha 18.01.2000, el Tribunal Fiscal también había establecido, con carácter de observancia obligatoria, que el REI sí debe formar parte de los ingresos netos gravables a efectos de determinar el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta.

El fundamento de dicho pronunciamiento subyace en el objetivo del coeficiente que, tal como establece el Tribunal Fiscal, es el de obtener “un ratio en función al gravamen que recae sobre el total de las rentas; por lo que de considerar el REI a efecto de determinar el impuesto en el numerador y no en el denominador implica que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente”.

Como puede observarse, pese a que el REI también constituye un resultado contable, el Tribunal Fiscal estimó necesario no excluirlo del cálculo del coeficiente a fin de no distorsionar el mismo.

Bajo los argumentos expuestos líneas arriba, es posible que la empresa cuestione la aplicación de la opinión adoptada por la SUNAT señalando que el criterio del tratamiento de la ganancia por diferencia en cambio no resulta aplicable al cálculo del coeficiente ya que de lo contrario se distorsionaría el mismo (según lo establecido por el TF mediante criterio de observancia obligatoria) y, en caso no se admita ello, se declare la existencia de una dualidad de criterio por parte del TF en cuanto al cálculo del coeficiente de modo que no resulte exigible ningún interés ni sanción por cualquier omisión generada por la aplicación del criterio anterior (establecido mediante RTF 18-3-2000).

Sin embargo, dado que la SUNAT ya tiene un criterio formado y difícilmente lo cambiará, el cuestionamiento tendría que ser planteado a través de la impugnación de las Resoluciones de Determinación (RD) que la SUNAT emita en relación a la omisión determinada por los pagos a cuenta; esperando que recién en la etapa de apelación en el Tribunal Fiscal se pueda obtener una resolución favorable.

Una variante de este escenario sería que la omisión determinada por la SUNAT por este tema sea cancelada en etapa de fiscalización por la Empresa, de modo que las RD que la SUNAT emitiría consignarían 0 (cero) como deuda a pagar. En dicho escenario, la interposición de dicha impugnación no representará contingencia alguna para la Empresa y no se generarían más intereses moratorios. Con el procedimiento en curso, de obtenerse un resultado desfavorable, la Empresa no estará obligada a efectuar pago alguno. Por el contrario, de obtenerse un resultado favorable, la Empresa no solo podría obtener en devolución el monto de los intereses indebidamente exigidos por la SUNAT, sino que principalmente obtendría un pronunciamiento que elimine la contingencia en los siguientes ejercicios en los que tampoco hubiese excluido la ganancia por diferencia en el cálculo del coeficiente.

Ciro Osorio.

CPC